2011会计职称考试《中级会计实务》学习笔记(4)
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第四章 投资性房地产
(依据2010年教材提前预习)
一、投资性房地产的定义和内容
(一)定义和特征
1.投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
2.特征：
(1)属于企业的经营活动——因此通过其他业务收入、其他业务成本核算;
(2)其用途、状态、目的与作为固定资产、无形资产核算的房地产不一样;
(3)能够单独计量和出售。
(二)范围
投资性房地产主要包括：
1.已出租的土地使用权
已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得，并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。
2.已出租的建筑物
已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。企业计划用于出租但尚未出租的建筑物，不属于此类。
3.持有并准备增值后转让的土地使用权——这类投资性房地产比较特殊，是由管理者的持有意图决定的。
注意区分如下特殊项目是否属于投资性房地产：
1.企业出租给本企业职工居住的宿舍(不属于投资性房地产)
2.暂时闲置的投资性房地产，企业的意图是继续用于对外出租(属于投资性房地产)
3.按照国家有关规定认定的闲置土地(不属于投资性房地产)。
4.作为存货的房地产(不属于投资性房地产)
企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
二、投资性房地产的确认和初始计量
(一)投资性房地产的确认
将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件(同其他资产的确认条件，不用单独记忆)：
1.与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业;
2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
(二)投资性房地产的初始计量
1.外购的投资性房地产
对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租(自租赁期开始日起，下同)或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。采用成本模式计量的，企业应当在购入投资性房地产时，借记“投资性房地产”，贷记“银行存款”等科目;采用公允价值模式进行后续计量的，企业应当在购入投资性房地产时，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“银行存款”等科目。
2.自行建造的投资性房地产
企业自行建造(或开发，下同)的房地产，只有在自行建造或开发活动完成(即达到预定可使用状态)的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。
采用成本模式计量的，企业应当在购入投资性房地产时，借记“投资性房地产”，贷记“在建工程”或“开发商品”等科目;采用公允价值模式进行后续计量的，企业应当在购入投资性房地产时，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“在建工程”或“开发商品”等科目。
(三)、投资性房地产的后续支出
原理：满足投资性房地产确认条件的，资本化;否则，费用化。
资本化后续支出通过“投资性房地产——在建”核算，不同于固定资产资本化后续支出的核算。
日常维修支出属于费用化的后续支出，应当计入当期损益。(其他业务成本)
三、投资性房地产的后续计量
(一)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
可以比照固定资产、无形资产的处理思路理解。
核算要点总结：
1.设置“投资性房地产”科目核算;
2.要按期(月)计提折旧或进行摊销，通过“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目核算，要确认收取租金的收入，通过“其他业务收入”科目核算。计提的折旧或摊销的金额通过“其他业务成本”科目核算。
3.应比照固定资产、无形资产来计提减值准备。借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。
(二)采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
A.采用公允价值模式的前提条件
同时满足以下两个条件：
1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
B 采用公允价值模式进行后续计量的会计处理
核算要点：
1.同样要设置“投资性房地产”科目核算，明细科目为“成本”、“公允价值变动”;
2.与采用成本模式计量的区别是：采用公允价值模式计量的投资性房地产不再计提折旧，不再进行摊销，也不需要计提减值准备。
3.设置“公允价值变动损益”科目核算期末投资性房地产公允价值变动的影响。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于原账面价值的差额，做相反的会计分录。
待处置该投资性房地产时，将其持有期间累计产生的“公允价值变动损益”转入“其他业务成本”科目。
4.取得租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
(三)投资性房地产后续计量模式的变更
1.要求规定：
成本模式可以转为公允价值模式，但公允价值模式不得转为成本模式。
企业对其所有投资性房地产后续计量模式的选择要统一。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。#p#分页标题#e#
2.处理：
成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，要进行追溯调整，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益(盈余公积、利润分配——未分配利润)。具体处理为：
借：投资性房地产——成本(变更日的公允价值)
投资性房地产累计折旧(摊销)(已计提的折旧或摊销)
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产(账面余额)
利润分配——未分配利润[(公允价值—账面价值)×90%，或借记]
盈余公积[(公允价值—账面价值)×10%，或借记]
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
六、投资性房地产的转换和处置
房地产的转换
(一)房地产形式及转换日
房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。
大多数企业一般情况下，是将原有的房屋、建筑物、土地使用权作为固定资产、无形资产来核算，在经营过程中将其出租，转换为投资性房地产。出租日即为转换日。
非投资性房地产转换为投资性房地产，通常将租赁期开始日作为转换日;投资性房地产转换为非投资性房地产，通常在租赁期结束时做相关的转换处理。
(二)房地产转换的会计处理
1.成本模式下的转换
核算要点：对应结转，不确认损益。
对应结转：指无论是投资性房地产转换为非投资性房地产，还是非投资性房地产转换为投资性房地产，应将相应的科目对应结转。科目对应关系如下：
“固定资产”或“无形资产”对应 “投资性房地产”;
“累计折旧”或“累计摊销”对应“投资性房地产累计折旧(摊销)”;
“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”对应“投资性房地产减值准备”。
不产生损益：指对应科目金额对应结转，不会产生差额。
作为存货的房地产转为采用成本模式计量的房地产时，按照教材处理。
2.公允价值模式下的转换
这种转换方式下，通常转换时的公允价值和账面价值不一致，会产生差额。如何处理该差额是问题的关键：
(1)投资性房地产→非投资性房地产(投资性房地产转换为自用房地产、存货)
无论公允价值高或低，公允价值与原账面价值的差额都计入“公允价值变动损益”科目。
转换日会计处理：
借：固定资产/无形资产等(投资性房地产的公允价值)
贷：投资性房地产――成本
――公允价值变动(或借记)
公允价值变动损益(或借记，金额倒挤)
不论公允价值与账面价值孰高，均将差额计入公允价值变动损益。
(2)非投资性房地产→投资性房地产(自用土地使用权、固定资产、存货转换为投资性房地产)
转换日的公允价值大于账面价值的，差额贷记“资本公积――其他资本公积”科目，转换日的公允价值小于账面价值的，差额借记“公允价值变动损益”科目。
转换日会计处理：
借：投资性房地产――成本 (转换日的公允价值)
累计折旧(或累计摊销)
固定资产减值准备(或无形资产减值准备)
公允价值变动损益(或贷记资本公积――其他资本公积)(差额，倒挤)
贷：固定资产(或无形资产)
投资性房地产的处置
注意的要点：
1.处置涉及到的收入和成本分别通过“其他业务收入”和“其他业务成本”科目来核算。
2.自用房地产转换为投资性房地产，采用以公允价值模式进行后续计量的，转换时若产生资本公积――其他资本公积，则处置时应将资本公积转入“其他业务成本”科目。
3.采用公允价值模式计量的投资性房地产，持有过程中产生的公允价值变动损益累计额在处置时应转入“其他业务成本”科目。这笔分录的借贷方均为损益类科目，因此这笔分录不影响利润，但它对企业其他业务所产生的利润的有影响的。
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