2010注册会计师考试《会计》经典例题(17)
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十七 投资性房地产计量模式的转换
[经典例题]
2006年12月，甲企业将一栋建造完工的写字楼对外出租，采用成本模式进行后续计量。至2008年1月1日，该办公楼的原价为9000万，预计使用年限30年，采用年限平均法折旧，已计提折旧300万(同税法折旧)，已计提减值准备200万。2008年1月1日，甲企业决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量，该办公楼2008年1月1日的公允价值为8800万元，该企业按净利的10%计提盈余公积，适用的所得税税率为25%。2008年12月31日，该办公楼的公允价值为8300万，假定2008年1月1日前无法取得该办公楼的公允价值。
要求：(1) 编制甲企业2008年1月1日会计政策变更的会计分录。
(2) 编制2008年12月31日投资性房地产公允价值变动及递延所得税的会计分录。
[例题答案]
2008.1.1
借：投资性房地产——成本 8800
投资性房地产累计折旧 300
投资性房地产减值准备 200
贷：投资性房地产 9000
盈余公积 30
利润分配——未分配利润 270
借：盈余公积 7.5
利润分配——未分配利润 67.5
贷：递延所得税资产 50 (因之前发生减值200，确认递延所得税资产50，所以应先转回)
递延所得税负债 25(账面价值为8800万元，计税基础为9000-300=8700万元，应确认递延所得税负债(8800-8700)×25%=25万元。)
2008.12.31
折旧形成的差异，应确认递延所得税负债
借：所得税费用 75 (300*25%)
贷：递延所得税负债 75
公允价值下降，应确认递延所得税资产
借：公允价值变动损益 500
贷：投资性房地产——公允价值变动 500
借：递延所得税资产 25
递延所得税负债 100
贷：所得税费用 125 (500*25%)
[例题总结与延伸]
如果2008年1月1日该投资性房地产的公允价值为8000万元，到2008年12月31日，该资产公允价值为8100万元，该如何处理?
(1)借：投资性房地产——成本 8000
投资性房地产累计折旧 300
投资性房地产减值准备 200
盈余公积 50
利润分配——未分配利润 450
贷：投资性房地产 9000
借：递延所得税资产 125 (500*25%)
贷：盈余公积 12.5
利润分配——未分配利润 112.5
注：投资性房地产的账面价值8000万元和计税基础8700万元之间形成可抵扣暂时性差异，同时投资性房地产减值准备结转，要转回原来确认的递延所得税资产，两者综合考虑应确认递延所得税资产500×25%=125(万元)
(2)由于税法仍然计提折旧，所以应该确认为递延所得税负债，但之前确认了递延所得税资产，所以应先转回。
借：所得税费用 75
贷：递延所得税资产 75
公允价值上升时：
借：投资性房地产——公允价值变动 100
贷：公允价值变动损益 100
借：所得税费用 25 (100*25%)
贷：递延所得税资产 25
[知识点理解与总结]
1、首先需要注意的是核算方法只能够由成本模式转换为公允价值模式，而公允价值模式计量的投资性房地产不能转换为成本模式计量的投资性房地产。
2、成本模式转换为公允价值模式的处理。会计上是作为政策变更处理的，也就是对于转换的时候公允价值和账面价值的差额要调整期初的留存收益，即调整盈余公积和利润分配——未分配利润。
3、计量模式转换后递延所得税的处理。
(1)一方面，会计上虽然不计算折旧了，但是税法上还是需要计算折旧的，那么在每年底都需要确认递延所得税。会计上不计算折旧，税法上要求扣除，那么这里形成的是应纳税暂时性差异，需要确认递延所得税负债。另一方面，税务处理中，不确认投资性房地产的公允价值变动，因此会导致投资性房地产的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异;因此，应对会计处理中确认的公允价值变动损益进行纳税调整。
如果投资性房地产的公允价值下降的：
借：公允价值变动损益
贷：投资性房地产-公允价值变动
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
如果是公允价值上升的相应要确认递延所得税负债。
(2)递延所得税的转回和继续确认。在成本计量模式下发生了减值，则需要确认递延所得税资产。计量模式转换后，如果公允价值大于原账面价值，应先将已确认的递延所得税资产转回，不足的确认递延所得税负债;如果公允价值小于原账面价值，则应继续确认递延所得税资产。
[易错点]
递延所得税的转回。
[错题举例]
甲公司对投资性房地产一直采用成本模式进行后续计量。2008年1月1日，由于房地产交易市场的成熟，已满足采用公允价值模式进行计量的条件，甲公司决定对投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量，甲公司的投资性房地产为一出租的办公楼，该大楼原价5 000万元，已计提折旧2000万元(同税法折旧)，计提减值准备200万元，当日该大楼的公允价值为5 800万元，甲公司的所得税税率为25%，采用资产负债表债务法来核算。甲公司按净利润的10%计提盈余公积。甲公司因该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量对未分配利润的影响为( )万元。
A.2025 B. 2250 C. 2700 D.3000
【答案】A
【解析】甲公司因该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量对未分配利润的影响额=[5800-(5000-2000-200)]×(1-25%)×(1-10%)=2025 (万元)
借：投资性房地产——成本 5800
投资性房地产累计折旧 2000
投资性房地产减值准备 200
贷：投资性房地产 5000
盈余公积 300
利润分配——未分配利润 2700
借：盈余公积 75
利润分配——未分配利润 675
贷：递延所得税资产 50(成本模式下，发生减值确认的递延所得税资产应先转回)#p#分页标题#e#
递延所得税负债 700
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