2011会计职称考试《中级会计实务》学习笔记(7)
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一、非货币性资产的界定
1.货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括库存现金、银行存款、其他货币资金、应收账款和应收票据以及债券投资等。
注意：这里的“债券投资”指准备持有至到期的债券投资。
2.非货币性资产是指货币性资产以外的资产。如存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资等。预付账款也属于非货币性资产。
3.非货币性资产交换
非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。
通常情况下，当交换双方非货币性资产公允价值不等时，会涉及到补价。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。
补价一般为双方非货币性资产公允价值的差额。
技巧：补价/较高一方资产的公允价值<25%。
二、非货币性资产交换的确认和计量
(一)非货币性资产交换的会计处理模式
非货币性资产交换的会计处理有两种处理模式：一种是公允价值模式，另一种是账面价值模式。
公允价值模式下总的处理思路，以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值。如果有确凿证据表明换入资产公允价值更可靠，则也可以直接以换入资产的公允价值作为其入账价值。 “有确凿证据表明换入资产公允价值更可靠”主要是针对存在补价的非货币性资产交换。(特殊情况)
账面价值模式下总的处理思路：以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。
公允价值模式下，应当对换出资产公允价值与账面价值的差额确认非货币性资产交换损益。
(二)会计处理模式的选择
1.当同时符合下列两个条件时，应采用公允价值模式来处理：
(1)交易具有商业实质;
(2)换出资产或换入资产公允价值能够可靠计量。
其他的情况，应采用账面价值模式来处理。
2.商业实质的判断：
具有商业实质，简单的说，就是双方确实需要通过非货币性资产交换取得某项非货币性资产，而不是可换可不换。
满足下列条件之一的，非货币性资产交换具有商业实质：
(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
风险、时间和金额这三方面只要有一项不同，就具有商业实质。
(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。强调换入资产对企业的特定价值。
3.公允价值能否可靠计量的判断
(1)存在活跃市场;
(2)不存在活跃市场，但同类或类似资产存在;
(3)同类或类似资产也不存在活跃市场，但可采用估值技术确定。
4.公允价值模式下的处理：具有商业实质;换出或换入资产公允价值能够可靠计量。
公允价值模式下账务处理的原则：以换出资产的公允价值确定换入资产的入账价值;
这种情况下换出资产相当于被出售或处置。
比如以库存商品为对价换入固定资产，不考虑补价及其他因素，则一般应该按照存货公允价值贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”。而在借方，如果换入固定资产的增值税不能抵扣，则固定资产入账价值在金额上一般等于贷方主营业务收入与销项税之和;如果换入固定资产的增值税允许抵扣，则固定资产入账价值在金额上一般等于贷方的主营业务收入，同时确认进项税额。然后结转存货成本。
如果换出的是固定资产，则相当于处置固定资产，应该通过“固定资产清理”科目处理。
如果换出的是投资性房地产，则应该通过其“他业务收入”、“其他业务成本”科目进行处理，营业税计入营业税金及附加。
如果涉及到补价，要分别收到补价方和支付补价方来分别考虑。
技巧：如果是支付补价，必然要贷记银行存款，那么借方换入资产的入账价值中就一般是包含了这个补价。如果是收到补价，则必然是借记银行存款。
(一)不涉及补价的会计处理
不涉及补价的，应当按照换出资产的公允价值加上支付的相关税费作为换入资产的入账价值。
(二)涉及补价的会计处理
1.支付补价的，按换出资产公允价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值;
2.收到补价的，按换出资产公允价值减去收到的补价加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
5.账面价值模式下的处理：不具有商业实质;或者换入资产或换出资产公允价值不能可靠计量。
账面价值模式下的非货币性资产交换处理原则：
换入资产的入账价值确定原理：以换出资产的账面价值加上支付的相关税费作为换入资产的入账价值。
如果涉及到补价，支付补价方，将支付的补价计入换入资产的入账价值;收到补价方，取得的换入资产入账价值在确定时要扣除补价。
如果交换双方涉及到存货和固定资产，会涉及到增值税进项税额和销项税额的问题，注意处理。(通过多做习题来掌握。)
(二)涉及补价情况下的会计处理
1.支付补价的，按换出资产账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值;
2.收到补价的，按换出资产账面价值减去收到的补价加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
三、非货币性资产交换中涉及多项资产交换的会计处理
(一)具有商业实质且公允价值能够可靠计量的会计处理
条件：具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。
处理原则：在确定换入资产的入账价值时，采用公允价值模式的思路来处理。
先确定换入的多项资产的入账价值总额，以换出资产公允价值为基础，加上支付的补价、相关税费或减去收到的补价等确定换入资产入账价值总额。如果涉及到进项税额，应减去允许抵扣的进项税额。
#p#分页标题#e#再按照换入资产的公允价值比例来分配换入资产入账价值总额，以确定换入各个单项资产的入账价值。
然后再按照换入资产的公允价值比例来分配换入各个单项资产的入账价值。
(二)不具有商业实质或者公允价值不能可靠计量的会计处理
采用账面价值模式的思路处理。
1.不涉及补价情况下的会计处理
处理思路：以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值总额。
如果涉及到增值税，属于销项税额的，在确定换入资产入账价值总额时应加上;属于可以抵扣的进项税额的，则在确定换入资产入账价值总额时减去。
2.涉及补价情况下的会计处理
处理思路：
支付补价方，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，再加上支付的补价，作为换入资产的入账价值总额。
收到补价方，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，减去收到的补价，作为换入资产的入账价值总额。
不管是否存在补价，在确定了换入资产入账价值总额的情况下，应再按照换入各项资产的账面价值占换入资产总的账面价值的比例来分配确认各单项换入资产的入账价值。
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